Учет капитального ремонта мсфо

Учет по МСФО инвестиций в реконструкцию основных средств

Капитализация затрат на реконструкцию основного средства возможна только при выполнении общих критериев признания этих затрат в балансовой стоимости объекта. Такими критериями являются вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с объектом, и возможность надежной оценки его себестоимости.

В хозяйственной практике коммерческих организаций широко распространены инвестиции в реконструкцию основных средств (далее — ОС), в том числе объектов недвижимости. Порядок бухгалтерского учета и отражения в отчетности данных капитальных вложений вызывает множество вопросов как в рамках российских стандартов бухгалтерского учета, так и при формировании финансовой отчетности по МСФО.

Особая актуальность данной тематики применительно к отчетности по МСФО связана с тем, что в действующих стандартах отсутствуют прямые нормы, регулирующие порядок квалификации инвестиций в реконструкцию ОС, а также отдельные требования по учету затрат на реконструкцию.

Рассмотрим наиболее проблемные вопросы учета реконструкции ОС по стандартам МСФО (В данной статье не рассматриваются аспекты учета и отражения в отчетности операций по реконструкции инвестиционной недвижимости, регулируемые МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».) — квалификации расходов и раскрытия информации в отчетности по МСФО.

Квалификация затрат в качестве инвестиций в реконструкцию ОС. Момент начала капитализации

Порядок учета затрат, связанных с ОС, регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее — IAS 16, Стандарт) (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н). В Стандарте не описаны конкретные критерии квалификации расходов, связанных с существующими объектами ОС, в качестве подлежащих капитализации затрат на реконструкцию. Само понятие реконструкции в системе МСФО также отсутствует.

Компаниям следует руководствоваться общими нормами по признанию расходов, связанных с основными средствами, в качестве актива, а также требованиями по отражению последующих затрат, заложенными в IAS 16.

Так, фирма не должна признавать в балансовой стоимости ОС затраты на повседневное техническое обслуживание объектов, включающие расходы на ремонт и текущее обслуживание (п. 12 IAS 16). Вместе с тем в ряде случаев последующие затраты, связанные с объектом ОС, могут быть капитализированы, в частности, расходы на регулярную замену элементов основного средства, а также затраты на регулярные масштабные технические осмотры, необходимые для продолжения его эксплуатации. Причем капитализация последующих затрат возможна только при выполнении общих критериев их признания в балансовой стоимости ОС (пп. 7, 13-14 IAS 16):

• вероятность получения (увеличения) будущих экономических выгод, связанных с объектом;
• возможность надежной оценки себестоимости объекта.

Решение о выполнении критериев капитализации в каждом конкретном случае относится к области профессионального суждения бухгалтера, которое может базироваться на информации, полученной от технических специалистов, расчетах финансово-экономической службы в отношении экономической эффективности произведенных вложений и прочем.

По нашему мнению, для целей формирования отчетности по МСФО может использоваться подход к определению реконструкции, заложенный в законодательных и нормативно-технических актах РФ. В частности, ВСН 58-88 (р) (Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р), утв. приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988) определяют реконструкцию как комплекс строительных работ и мероприятий по перестройке, перепланировке, переоборудованию объектов недвижимости, которые могут включать в том числе:

• изменение планировки помещений;
• изменение габаритных размеров и технических характеристик объекта;
• возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых оснований — их частичную разборку;
• замену изношенных и морально устаревших конструкций и оборудования на более надежные и эффективные, улучшающие эксплуатационные показатели объекта;
• разборку и усиление несущих конструкций и другое.

Все перечисленные выше виды работ связаны с изменением технико-экономических показателей объекта и могут способствовать повышению экономической эффективности его использования. При наличии соответствующего технико-экономического обоснования, подтверждающего достаточную уверенность в повышении будущих экономических выгод от использования объекта, расходы на данные работы могут быть признаны в качестве капитализируемых последующих затрат по ОС.

Отметим, что в отношении ряда крупных объектов, в том числе недвижимости, проведение реконструкции связано с получением различных разрешений и согласований в государственных органах. До получения данных разрешений у компании не может быть уверенности в том, что затраты на реконструкцию принесут будущие экономические выгоды. Поэтому даже если какие-либо расходы были понесены до получения разрешительных документов, капитализация данных затрат невозможна в связи с несоблюдением критериев признания. Эти затраты подлежат списанию в состав текущих расходов отчетного периода.

Таким образом, капитализация затрат на реконструкцию возможна начиная с момента, когда получено документальное подтверждение вероятности будущих экономических выгод по данному проекту (например, технико-экономическое обоснование), а также возможности проводить работы по реконструкции в рамках действующего законодательства (соответствующие разрешительные документы и согласования).

При определении состава капитализируемых затрат по реконструкции, формирующих себестоимость ОС, следует учитывать соответствующие нормы IAS 16. В состав затрат, капитализируемых в стоимости основных средств, включаются расходы, непосредственно связанные с проведением работ по реконструкции, а также иные затраты, связанные с приведением реконструируемого объекта в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства (п. 16 IAS 16).

Капитализируемые затраты на реконструкцию могут включать в себя:

• стоимость выполненных подрядной организацией строительно-монтажных работ и работ по подготовке проектно-сметной документации;
• затраты на оплату труда рабочих, занятых на строительстве, и суммы соответствующих страховых взносов;
• затраты на подготовку строительной площадки;
• затраты на доставку строительных материалов и производство погрузочно-разгрузочных работ;
• стоимость пуско-наладочных работ (за вычетом выручки от продажи продукции, полученной в результате пробного выпуска);
• предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта ОС и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, если обязательства по несению данных затрат возникают у компании в результате проведения работ по реконструкции;
• затраты по займам, непосредственно связанным с финансированием работ по реконструкции (в соответствии с IAS 23 «Затраты по займам», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

Затраты, не относящиеся непосредственно к проведению работ по реконструкции (такие как расходы на открытие нового производственного комплекса, на обучение персонала, административные и прочие общие накладные расходы), не могут быть капитализированы в качестве инвестиций в реконструкцию ОС (п. 19 IAS 16).

Особенности учета затрат на реконструкцию сложных (многокомпонентных) объектов

IAS 16 не определяет единицу измерения (объект) ОС. Данный вопрос относится к области профессионального суждения бухгалтера. При этом Стандарт требует выделения существенных компонентов основного средства, которые различаются по срокам полезного использования либо требуют регулярной замены (пп. 13, 43, 44, 70 IAS 16).

Выделенные компоненты должны амортизироваться отдельно, а при замене компонента его балансовая стоимость подлежит списанию на финансовый результат отчетного периода.

Таким образом, в случае если в ходе реконструкции происходит замена каких-либо частей ОС, необходимо отразить выбытие заменяемого компонента, списав его балансовую (остаточную) стоимость в состав прибылей и убытков.

При выполнении данного требования могут возникнуть сложности, если заменяемая часть не была выделена в качестве отдельного компонента. В этом случае IAS 16 разрешает определять стоимость выбывающей части на основе цены ее замещения (замены), которая будет принята в качестве себестоимости выбывающей части на момент ее приобретения или постройки (п. 70 IAS 16). Путем применения соответствующей нормы амортизации к стоимости замещения может быть определена остаточная стоимость выбывающего компонента (см. пример ниже).

Пример

В ходе реконструкции здания производится демонтаж мансарды и устройство полноценного верхнего этажа. Срок полезного использования здания определен как 50 лет. На момент начала реконструкции фактический срок службы здания составил 25 лет. При принятии здания в состав ОС мансарда не была выделена в качестве отдельного компонента, поэтому балансовая стоимость мансарды на момент демонтажа определяется исходя из предполагаемой стоимости замещения данной части здания. По информации, полученной от подрядной организации, стоимость строительства мансарды, аналогичной демонтируемой, составляет на текущий момент 300 тыс. долл. С учетом срока службы здания остаточная стоимость выбывающего компонента — мансарды оценена компанией в сумме 150 тыс. долл. Данная сумма отнесена на финансовый результат отчетного периода.

В случае если работы по реконструкции затрагивают два или более существенных компонентов ОС, учитываемых отдельно в соответствии с требованиями IAS 16, затраты по реконструкции, которые нельзя прямо отнести на определенный компонент, подлежат распределению между компонентами. Порядок распределения фирма определяет самостоятельно. В качестве базы распределения могут быть выбраны натуральные показатели, связанные с работами по реконструкции (например, площадь или объем помещений), сметная стоимость строительных работ, относящихся к отдельным компонентам, и т.п. Для принятия обоснованного решения по выбору методики распределения могут быть привлечены технические или финансово-экономические службы.

Прекращение капитализации затрат на реконструкцию и момент начала амортизации

Капитализация затрат на реконструкцию в стоимости основного средства должна быть прекращена, когда объект приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства. С этого момента амортизация по данному объекту начисляется исходя из его новой стоимости, включающей затраты на реконструкцию (пп. 20, 55 IAS 16). Следует помнить, что амортизация стоимости реконструируемого объекта на период реконструкции не прекращается (п. 55 IAS 16).

Все последующие затраты не подлежат включению в стоимость ОС (соответствующего компонента). В частности, не могут быть капитализированы затраты, понесенные в течение периода, когда доступный для использования объект еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной загрузкой (п. 20 IAS 16).

В случае если в результате проведенной реконструкции срок полезного использования объекта изменился, норма амортизации по данному объекту пересчитывается как результат изменения в бухгалтерской оценке, то есть перспективно (п. 51 IAS 16).

Пример

Компания проводит реконструкцию здания производственного цеха, в ходе которой изменилась планировка помещений, увеличилась его полезная площадь и было произведено усиление несущих конструкций.

Срок полезного использования здания, определенный при принятии его в состав ОС, составлял 50 лет. Первоначальная стоимость здания — 10 000 тыс. долл. Здание было включено в состав ОС 01.01.1994. По заключению технических служб, в результате реконструкции срок полезного использования увеличился до 60 лет.

Стоимость работ по реконструкции и прочих затрат, непосредственно связанных с реконструкцией, составила 3000 тыс. долл. Акт о приемке в эксплуатацию реконструированного здания подписан приемочной комиссией 01.01.2014.

Таким образом, остаточная стоимость здания на момент окончания реконструкции (с учетом стоимости реконструкции) составила:

10 000 тыс. долл. — 10 000 тыс. долл. х 20 лет : 50 лет + 3000 тыс. долл. = 9000 тыс. долл.

Оставшийся срок полезного использования после проведения реконструкции — 40 лет.

Сумма амортизации здания за 2014 г. составит:

9000 тыс. долл. : 40 лет = 225 тыс. долл.

Раскрытие информации об инвестициях в реконструкцию ОС в отчетности

Информация об инвестициях в реконструкцию и иная информация о реконструируемых объектах ОС подлежит обособленному раскрытию в финансовой отчетности при условии, что данная информация существенна для понимания пользователями отчетности финансового положения и результатов деятельности компании. В частности, может потребоваться раскрытие информации:

• о сумме произведенных затрат на реконструкцию, капитализированных в стоимости ОС;
• о балансовой стоимости реконструируемых объектов, которые в связи с проводимыми мероприятиями временно не используются в производственном процессе;
• об изменениях в бухгалтерских оценках в связи с проведенной реконструкцией (в части срока полезного использования и методов амортизации по реконструированным объектам), оказывающих существенное влияние на показатели отчетности.

В заключение еще раз подчеркнем, что определение оптимальной методики учета затрат на реконструкцию основных средств в соответствии с МСФО требует от бухгалтера применения профессионального суждения, основанного на принципах международных стандартов и понимании экономической сути операций и технологических особенностей мероприятий, проводимых с ОС, что, в свою очередь, невозможно без тесного взаимодействия с техническими и финансово-экономическими службами компании.

© Интернет-проект «Корпоративный менеджмент», 1998–2021

Источник

IAS 37 — Нужно ли создавать резерв на капитальный ремонт?

У производственных компаний обычно есть много тяжелого оборудования и машин, которые со временем требуют капитального ремонта. Рассмотрим, как правильно учитывать предстоящие расходы на капитальный ремонт в соответствии с МСФО (IAS) 37 и МСФО (IAS) 16.

Допустим, у производственной компании есть на балансе машины, которым требуются капитальные ремонтные работы через некоторое время — через 3 года или 5 лет.

В некоторых случаях компании необходимо заменить некоторые компоненты машин через несколько лет.

На момент покупки компании известно, что придется потратить некоторую сумму денежных средств, чтобы продолжить эксплуатацию машин в будущем.

Следует ли этой компании формировать резерв на капитальный ремонт и замену компонентов при покупке новых машин?

Короткий ответ — НЕТ, компания не должна формировать никаких резервов, потому что это неправильный подход.

Вместо этого вы должны сделать что-то еще.

Разберем эту ситуацию более детально.

Почему не следует формировать резервы?

Во-первых, обратимся к основным правилам признания резервов в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (см. параграф 14).

Вы должны признать этот резерв (т.е. оценочное обязательство в терминах IAS 37) только в том случае, если соблюдаются 3 критерия:

1. Есть действующее обязательство, вытекающее из прошлого события, — это называется обязывающим событием (англ. ‘obligating event’),
2. Есть вероятность расходов на выполнение этого обязательства (т.е. отток экономических выгод). Наличие вероятности в данном случае означает «скорее да, чем нет» и
3. Сумму расходов можно надежно оценить.

Наш пример легко удовлетворяет критериям 2 и 3, потому что расходы вероятны, и, возможно, вы можете оценить сумму этих расходов достаточно надежно.

Но в данном случае НЕТ каких-либо обязывающих событий в прошлом, не так ли?

Напомним определение обязывающего события (параграф 10):

Обязывающее событие – событие, создающее юридическое или обусловленное практикой обязательство, в результате которого у компании нет реалистичной альтернативы проведению расчетов по этому обязательству.

Задайте себе вопрос: можете ли вы избежать обязательства платить за некоторые будущие действия?

В этом случае, ДА, вы можете.

Потому что у компании есть реалистичная альтернатива, — она может решить продать машину, вместо того, чтобы ремонтировать ее. Или отказаться от производства и утилизировать машину.

Конечно же, данные альтернативы скорее всего идут вразрез с текущими намерениями руководства компании, но дело в том, что здесь нет прошлого события, потому что вы не обязаны платить за будущий ремонт.

Если компания все же сформировала резерв в аналогичной ситуации, она должна сделать существенную корректировку в финансовых отчетах, чтобы удалить этот резерв, на основании того, что не было обязывающего события в прошлом.

Что делать вместо признания резерва на капитальный ремонт?

В случае капитального ремонта вы должны:

• Определить стоимость предполагаемого капитального ремонта и
• Амортизировать эту стоимость как отдельный компонент объекта основных средств.

Пример учета капитального ремонта оборудования.

Небольшая авиационная компания проводит капитальный ремонт самолета каждые 3 или 4 года. Предположим, что общая стоимость самолета составляет 1 000 д.е., а его полезный срок службы составляет 20 лет.

Через 4 года вам потребуется провести капитальный ремонт, который предположительно будет стоить 100 д.е.

• Дебет. Основные средства: 1 000 д.е.
• Кредит. Расчеты с поставщиками: 1 000 д.е.

Далее, вы НЕ признаете резерв на капитальный ремонт в размере 100 д.е.

Вместо этого вы амортизируете отдельно 2 компонента стоимости самолета:

• Сумма 100 д.е. относится к капитальному ремонту, который произойдет через 4 года, поэтому при прямом методе амортизации, размер годовых отчислений на амортизацию составляет 25 д.е.,
• Оставшаяся сумма в 900 д.е. (1 000 — 100) амортизируется в течение срока полезного использования самолета (20 лет), что составляет 45 д.е. в год (900 / 20).

Таким образом, общий годовой размер амортизационных отчислений в предстоящие 4 года составляет:

25 + 45 = 70 д.е.

Через 4 года вам необходимо провести капитальный ремонт, и вы потратите 100 д.е.

Эта операция отразится в учете как:

• Дебет. Основные средства — самолеты: 100 д.е.
• Кредит. Расчеты с поставщиками: 100 д.е.

Опять же, вы обесцените стоимость ремонта в 100 д.е. в течение следующих 4 лет до следующего капитального ремонта.

Что делать, если капитальный ремонт выполняется раньше предполагаемого срока?

Предположим, авиакомпания решила провести капитальный ремонт не через 4, а через 3 года.

В этом случае вам необходимо прекратить признание остаточной балансовой стоимости предыдущего капитального ремонта.

Через 3 года вы самортизируете 3 * 25 = 75 д.е., а остаточная балансовая стоимость предыдущего капитального ремонта составит 25 д.е.

Вы просто учитываете остаточную стоимость как:

• Дебет. Прибыли и убытки: 25 д.е.
• Кредит. Основные средства — самолеты: 25 д.е.

Что насчет деталей, которые нуждаются в замене?

Здесь тот же принцип, что и с капитальным ремонтом.

Вы должны амортизировать стоимость ремонта как отдельный компонент актива с более коротким сроком полезного использования.

Стандарт МСФО (IAS) 16 иллюстрирует это примере самолете и его сидениях (параграф 13) — сиденья могут потребовать замены несколько раз в течение всего срока службы самолета, поэтому вам может потребоваться обесценить их отдельно.

Что это означает на практике?

Некоторые крупные активы, такие как воздушные суда, металлургические печи и тяжелая техника, могут иметь множество компонентов, требующих отдельной амортизации.

Причина в том, что многие компоненты одного и того же актива имеют разные сроки полезного использования.

Кроме того, когда вы приобретаете такой актив с отдельными компонентами, вам следует иначе капитализировать прямые затраты в стоимости актива.

Необходимо распределять прямые затраты на каждый компонент или, по крайней мере, на некоторые отдельные компоненты, и этот процесс требует тщательного рассмотрения и взвешенных суждений.

Например, когда вы покупаете машину за 10 000 д.е., а транспортные расходы составляют 1 000 д.е., общая стоимость актива составляет 11 000 д.е.

Представьте себе, что в машине есть отдельный компонент с более коротким сроком полезного использования, который стоит 2 000 д.е. Таким образом, вы не должны просто амортизировать эти 2 000 д.е. отдельно.

Вы должны распределить часть транспортных расходов на этот компонент.

Например, если, по вашему мнению, вес машины является ключевым фактором, влияющим на стоимость транспортировки, то распределяйте транспортные расходы пропорционально доле веса компонента в весе всей машины.

И, конечно же, вы можете использовать другой метод распределения для разных видов расходов.

Источник