Сдам здание по капитальный ремонт

Сдам здание по капитальный ремонт

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Арендодатель в соответствии с п. 1 ст. 616 ГК РФ установил в договоре аренды, что арендатор обязан за свой счет производить капитальный ремонт. Таким образом, договором установлено не только кто обязан проводить капитальный ремонт, но и за чей счёт, а именно за счёт арендатора. Сможет ли в этом случае арендатор потребовать от арендодателя возмещения своих расходов на капитальный ремонт на основании п. 1 ст. 616 ГК РФ?

На наш взгляд, при описанных обстоятельствах ст. 616 ГК РФ не дает арендатору оснований для возмещения своих расходов на капитальный ремонт. Однозначно же оценить перспективу возмещения таких расходов на основании ст. 623 ГК РФ мы не можем. Поясним подробнее.
Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.
Как видно из приведенной нормы, стороны могут изменить предусмотренное ей правило, договорившись о возложении обязанности по проведению капитального ремонта и соответствующих расходов на арендатора. В этом случае, поскольку арендодатель освобождается от предусмотренной по умолчанию обязанности производить капитальный ремонт, исключается и возможность применения абзаца третьего п. 1 ст. 616 ГК РФ, которым установлены права арендатора на случай неисполнения арендодателем указанной обязанности. Иных оснований, которые позволяли бы арендатору требовать от арендодателя возмещения расходов на капитальный ремонт, ст. 616 ГК РФ не предусматривает.
Разумеется, стороны в силу свободы договора могут договориться о том, что соответствующие затраты арендатора компенсируются арендодателем (смотрите, например, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24 апреля 2015 г. N Ф01-1144/15 по делу N А11-4812/2014, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13 ноября 2019 г. N 02АП-8456/19, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 ноября 2017 г. N 14АП-9114/17). В этом случае вопрос об обязанности арендодателя возместить расходы арендатора на капитальный ремонт должен решаться в соответствии с условиями договора и конкретными обстоятельствами (смотрите, например, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 31 октября 2019 г. N 01АП-9333/19, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2015 г. N 13АП-11529/15, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 мая 2017 г. N Ф07-4548/17 по делу N А05-5886/2016).
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Формулировка приведенной нормы, как нам представляется, принципиально не исключает возможности применения п. 2 ст. 623 ГК РФ и в том случае, когда договором предусмотрено, что капитальный ремонт проводится арендатором за свой счет (смотрите в связи с этим, например, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18 января 2010 г. N 08АП-8722/2009).
В связи с этим отметим, что в правоприменительной практике можно встретить различные подходы к соотношению понятий «капитальный ремонт» и «неотделимые улучшения». В ряде случаев эти понятия отождествляются (смотрите постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 июля 2015 г. N 09АП-24337/15, АС Поволжского округа от 6 августа 2015 г. N Ф06-26315/15, ФАС Дальневосточного округа от 27 ноября 2012 г. N Ф03-5332/12). В других случаях суды указывают на их неравнозначность (смотрите постановления АС Северо-Кавказского округа от 15 апреля 2015 г. N Ф08-1842/15, ФАС Дальневосточного округа от 27 августа 2013 г. N Ф03-2937/13). Различие в содержании этих понятий имеет значение для решения вопроса о возмещении арендатору затрат на проведение работ в отношении объекта аренды. Как правило, стоимость неотделимых улучшений всегда возмещается арендатору при условии, что они произведены с согласия арендодателя. Стоимость же капитального ремонта, как видно из вышеизложенного, возмещается арендатору лишь в случаях, когда стороны договорились об этом, либо когда арендатор произвел капитальный ремонт, вызванный неотложной необходимостью, притом что арендодатель не исполнил свою обязанность по его проведению.
Поскольку положениями ГК РФ напрямую не урегулирован вопрос о праве арендатора, обязанного в соответствии с договором аренды осуществлять капитальный ремонт, на возмещение осуществленных им в рамках такого ремонта неотделимых улучшений, соответствующие условия целесообразно включать в договор аренды (смотрите постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 июля 2017 г. N Ф07-7674/17 по делу N А56-46397/2016, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 ноября 2016 г. N Ф07-10197/16 по делу N А56-55145/2012), чтобы исключить неопределенность в отношениях сторон по этому вопросу. В отсутствие таких условий в договоре перспектива удовлетворения требования арендатора о возмещении стоимости неотделимых улучшений представляется неочевидной. В частности, если договором аренды предусмотрено, что капитальный ремонт осуществляется арендатором за свой счет и при этом договор не возлагает на арендодателя безусловной обязанности по компенсации соответствующих затрат арендатора, то не исключено, что возместить такие расходы арендатор не сможет и на основании п. 2 ст. 623 ГК РФ (смотрите постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 марта 2018 г. N Ф01-504/18 по делу N А17-4073/2016).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Александров Алексей

Ответ прошел контроль качества

25 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Источник

Сдам здание по капитальный ремонт

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация взяла в аренду здание, которое планирует использовать в производственной деятельности, в связи с этим производит работы по перепланировке внутреннего устройства с установкой оборудования (системы вентиляции и пожарной сигнализации). Как квалифицировать данные работы? Как отражать в учете (разрешение на перепланировку от собственника получено, изменения в БТИ зарегистрированы)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
Организации следует самостоятельно принять решение относительно квалификации произведенных работ в качестве работ по ремонту арендованного помещения или в качестве отделимых или неотделимых улучшений арендованного имущества, учтивая при этом мнение собственных инженерно-технических специалистов или выводы независимой экспертизы, основанные на анализе всех имеющихся у организации документов.
Установку новых перегородок следует, по нашему мнению, рассматривать как неотделимые улучшения.
При принятии решения об отнесении затрат на установку системы вентиляции и пожарной сигнализации к отделимым или неотделимым улучшениям необходимо учитывать конкретные параметры устанавливаемого оборудования, в т.ч. могут ли они быть демонтированы без причинения несоразмерного ущерба помещению.
В том случае, когда арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений, в налоговом учете (далее — НУ) амортизацию начисляет арендодатель, а арендатору при возмещении стоимости необходимо отразить доходы. При этом арендатор вправе уменьшить сумму полученного дохода на стоимость произведенных им неотделимых улучшений. Амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем.
В бухгалтерском учете (БУ) капитальные вложения (неотделимые и отделимые улучшения) в арендованные объекты ОС учитываются в составе ОС в сумме фактически произведенных затрат. Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты ОС (в БУ) погашается посредством амортизации в течение срока полезного использования, равного оставшемуся сроку аренды, до их выбытия.

Обоснование позиции:

Юридический аспект

Положения ст. 623 ГК РФ допускают, что арендатор за счет собственных средств может улучшать арендованное имущество. При этом под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В свою очередь, отделимыми считаются такие улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без причинения вреда и использовать отдельно.
Минфин России в письмах от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/494, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 для определения характера работ рекомендовал руководствоваться такими документами, как:
— письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» (приказом Минфина России от 30.04.2020 N 184 признано не действующим с 30 апреля 2020 г. (п. 18 приказа));
— Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312);
— Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утверждено постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, далее — Положение N 279).
Отметим, что Госстрой России при разграничении ремонта и реконструкции также рекомендовал налоговым органам пользоваться нормами ВСН N 58-88 (р) (письмо Госстроя России от 03.04.2001 N НМ-1618/3).
Кроме того, в отношении объектов недвижимости для определения понятий «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует обратиться также и к нормам законодательства о градостроительной деятельности. Как указано в письме Министерства экономического развития России от 21.03.2017 N Д28и-1437, строительство, реконструкция, капитальный ремонт объекта капитального строительства регулируются Градостроительным кодексом РФ.
Так, согласно п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ к капитальному ремонту объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) относятся:
— замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций;
— замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;
— замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.
Реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) — изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов (п. 14 ст. 1 ГрК РФ).
Из анализа указанных документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели здания. При капитальном же ремонте производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
В то же время обращаем внимание, что, по мнению Минфина России, для целей налогообложения следует руководствоваться понятием «реконструкция», содержащемся в п. 2 ст. 257 НК РФ (письмо Минфина России от 15.02.2012 N 03-03-06/1/87, смотрите также постановление Девятого ААС от 25.08.2016 N 09АП-28250/16).
При решении вопросов налогообложения и бухгалтерского учета следует иметь в виду, что амортизируются только вложения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. При этом организация самостоятельно решает, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие — капитальными вложениями в арендованные основные средства (письма Минфина России от 24.12.2012 N 03-03-06/1/719, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, письмо Минфина России от 18.11.2009 N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191).
Подробно о документах, которые помогут правильно квалифицировать произведенные работы, смотрите в материале: Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств (смотрите также Вопрос: Общество (общая система налогообложения, метод начисления) заключило договор аренды офисного помещения. По согласованию сторон до начала пользования объектом арендатор производит за свой счет капитальный ремонт. В ходе ремонта были произведены следующие работы: произведена замена системы вентиляции, пожарной сигнализации, кабельной системы, установлена система кондиционирования, охранная сигнализация, система видеонаблюдения, заменены двери, полы, потолки, перегородки. Каким образом учитываются данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете: единовременно в составе расходов на ремонт или посредством начисления амортизации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)).
Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Прекращение договора аренды предполагает передачу объекта ОС арендатором арендодателю (ст. 622 ГК РФ). Если улучшения неотделимы, то они должны быть переданы арендодателю вместе с объектом ОС по окончании срока аренды.
В основном, по мнению судов, если при отделении конкретного улучшения от арендуемого имущества (главной вещи) происходит повреждение главной вещи, то улучшение квалифицируется как неотделимое.
Установку перекрытий (перепланировку) следует, по нашему мнению, рассматривать как неотделимые улучшения объекта, поскольку элементы невозможно отделить от здания без вреда для него (постановления АС Московского округа от 28.09.2016 N Ф05-13455/2016, ФАС Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5388/07-С6, от 03.04.2007 N Ф09-2239/07-С6, от 16.01.2006 N Ф09-4404/05-С4; определение АС Красноярского края от 22.07.2008 N А33-15043/2006-К1; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2005 N Ф04-616/2005 (8697-А75-28).
При принятии решения об отнесении затрат на установку системы вентиляции и пожарной сигнализации к отделимым или неотделимым улучшениям необходимо учитывать конкретные параметры устанавливаемого оборудования.
В зависимости от того, могут ли они быть демонтированы без причинения несоразмерного ущерба арендованному помещению и установлены в другое помещение, затраты могут быть отнесены как к отделимым улучшениям (постановление ФАС Московского округа от 07.02.2011 N КГ-А40/217-11), так и к неотделимым (постановление АС Московского округа от 25.11.2016 по делу N А40-20651/2016, определением ВС РФ от 21.03.2017 N 305-ЭС17-1448 отказано в передаче жалобы).
Обычно системы, в том числе кондиционирования, наряду с системами безопасности, вентиляции относят к неотделимым улучшениям (постановления ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N Ф10-1189/11, 17-го арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 N 17АП-9508/16, 10-го арбитражного апелляционного суда от 17.07.2013 N 10АП-5618/13). Например, в постановлении от 28.09.2016 N Ф05-13455/2016 АС Московского округа к неотделимым улучшениям отнес отделку полов плиткой, монтаж пожарно-охранной сигнализации.
Необходимо отметить, что, если повреждения небольшие и их возможно исправить, некоторые суды признают улучшения отделимыми, ориентируясь в том числе на заключение экспертов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 по делу N А42-7628/2011). В письме Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41 отмечено, что по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует обращаться в Минрегион России (ныне функции по данному направлению деятельности упраздненного министерства выполняет Минстрой России). Таким образом, если есть сомнения, какие именно улучшения в результате проведенного ремонта получились, полагаем, что целесообразно будет получить экспертное заключение о квалификации конкретных улучшений.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе ОС. При этом п. 47 Положения N 34н предусмотрено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Причем ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые).
Таким образом, согласно ПБУ 6/01 произведенные арендатором неотделимые улучшения должны быть включены им в состав собственных основных средств. Несмотря на то, что эти положения не соответствуют гражданско-правовому статусу неотделимых улучшений, позиции по учету капитальных вложений в составе ОС придерживаются ВАС РФ и Минфин России (решение ВАС от 27.01.2012 N 16291/11 и письма Минфина России от 08.09.2017 N 03-05-05-01/57901, от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, письмо Минфина РФ от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17).
Согласно п. 10, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, арендатор включает в состав ОС произведенные капитальные вложения, если они по условиям договора аренды признаются собственностью арендатора. При этом в ГК РФ неотделимое улучшение всегда является собственностью арендодателя. Таким образом, если принимать во внимание положения ГК РФ и Методических указаний, то неотделимые улучшения не должны учитываться в качестве объекта ОС, их стоимость должна оставаться в период аренды на счете 08. О применимости такого подхода можно ознакомиться в материале: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств.
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н) и если одновременно выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01.
Необходимо обратить внимание, что критерии квалификации объектов в качестве ОС согласно п. 4 ПБУ 6/01 не будут выполняться в случаях, если предполагаемый оставшийся срок аренды составляет не более 12 месяцев.
Поскольку ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора, то необходимо учитывать как неотделимые, так и отделимые, вне зависимости от возмещения их стоимости арендодателем (в отличии от налогового учета).
Д 08 К 60
— учтены расходы на создание неотделимых улучшений;
Д 01 К 08
— неотделимые улучшения включены в состав основных средств;
Д 19 К 60
— отражен НДС, предъявленный подрядчиком;
Д 68 К 19
— НДС принят к вычету.
Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты ОС погашается посредством амортизации в течение срока полезного использования (далее — СПИ) (п. 17, п. 18 ПБУ 6/01). При этом необходимо самостоятельно принять решение, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие — капитальными вложениями в арендованные средства. Поскольку в п. 20 ПБУ 6/01 напрямую указан срок аренды как основание для определения СПИ объекта ОС, можно установить СПИ неотделимых улучшений арендованного ОС равным оставшемуся сроку аренды в соответствии с договором аренды. В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете можно установить СПИ неотделимых улучшений арендованного ОС равным оставшемуся сроку аренды ОС в соответствии с договором (п. 20 ПБУ 6/01).
Д 20 (26) К 02
— начислена амортизация по объекту ОС в форме неотделимых улучшений.
При этом, по мнению Минфина России, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (стоимость улучшений) учитываются арендатором до выбытия и возмещения арендодателем их стоимости (письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46).
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию. При этом список случаев выбытия объекта ОС является открытым.
Таким выбытием будет являться окончание договора аренды и возврат объекта аренды:
Д 76 К 91
— арендодатель возместил арендатору затраты на неотделимые улучшения;
Д 02 К 01
— списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю;
Д 91 К 01
— списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае, если капитальные вложения не успели самортизироваться).
Итак, произведенные капитальные вложения в арендованные объекты ОС организация-арендатор учитывает в составе собственных ОС, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 5 ПБУ 6/01). Критерии квалификации объектов в качестве ОС согласно п. 4 ПБУ 6/01 в отношении неотделимых улучшений в большинстве случаев выполняются, за исключением следующих ситуаций:
— предполагаемый оставшийся срок аренды составляет не более 12 месяцев;
— возмещение стоимости и передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю производятся сразу после окончания работ по производству неотделимых улучшений.
В отношении критерия «в» п. 4 ПБУ 6/01 следует отметить, что возмещение стоимости неотделимых улучшений арендатору по окончании срока аренды не может рассматриваться как изначально планируемая перепродажа активов, поскольку целью производства улучшений является не получение возмещения, а максимизация отдачи от использования арендованных объектов. Кроме того, в письмах Минфина России от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73 возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений рассматривается в качестве выбытия капитальных вложений.
Таким образом, при выполнении условий п. 4 ПБУ 6/01 затраты на выполнение неотделимых улучшений арендованного имущества, предварительно собранные на счете 08, арендатор списывает на счет 01.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Если улучшения неотделимые и если меняются технико-экономические показатели ОС (здания), появляются новые качества у здания, то вложения носят капитальный характер, то есть связаны с достройкой, дооборудованием, модернизацией здания, для которых одинаковые последствия по налогу на прибыль, также списание через амортизацию арендатором (абзац пятый п. 1 ст. 256 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем; а капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ.
Таким образом, если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то начисляет амортизацию арендодатель (абзац пятый ст. 258 НК РФ), а в учете арендатора при возмещении необходимо отразить доходы (п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом арендатор вправе уменьшить сумму полученного дохода на стоимость произведенных им неотделимых улучшений (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Как мы отмечали ранее, чтобы установить, относится ли установка системы вентиляции и пожарной сигнализации к отделимым или неотделимым улучшениям, необходимо определить, сможет ли организация демонтировать оборудование без ущерба для имущества арендодателя (объекта аренды).
Например, здание — это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей и т.д. (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» (далее — Закон N 384-ФЗ)).
При этом под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (п. 21 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).
Согласно введению в ОКОФ в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в том числе сигнализационные сети.
Таким образом, с учетом положений п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ и введению в ОКОФ (также смотрите письмо Минфин России от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960 по налогу на имущество — содержит доводы о неделимости) и буквального их толкования система пожарной сигнализации может рассматриваться как неотъемлемая часть здания — недвижимого имущества.
При этом, как указывалось выше, организация самостоятельно решает, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие — капитальными вложениями в арендованные средства (письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191). Это может установить, например, техническая комиссия (инженерно-технические специалисты), созданная из представителей сторон арендатора и арендодателя, оформив свое решение, например, актом или заключением.
ГК РФ не содержит критерии причинения вреда объекту аренды, в связи с этим при принятии решения необходимо основываться на позиции арбитражных судов по конкретным видам улучшений (смотрите рекомендуемые материалы). Отделимые улучшения в целях налогообложения прибыли учитываются как отдельный объект ОС и амортизируются в общем порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ). Затраты на улучшения сроком полезного использования менее 12 месяцев или стоимостью менее 100 000 руб. (до 1 января 2016 года — менее 40 000 руб.) включаются в материальные расходы (п. 1 ст. 254 НК РФ).
Порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, осуществлены ли такие улучшения с согласия арендодателя или без согласия, а также возмещаются ли арендатору.
Если улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но арендатору (Организации) не возмещаются, то в течение срока договора аренды их стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 19.01.2009 N 03-03-07/1 и от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620). Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638 и от 18.03.2008 N 20-12/025122.1). Если впоследствии договор пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140) (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств; Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества; Вопрос: Договором аренды предусмотрено, что арендатор производит неотделимые улучшения, которые будут возмещаться арендодателем после расторжения договора и возврата помещения арендодателю. На основании данного договора арендодатель после расторжения договора аренды и возврата помещения собственнику (арендодателю) возмещает стоимость неотделимых улучшений арендатору (с учетом инфляции). Неотделимые улучшения учтены арендатором в составе основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизировались. Как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете арендатора (НДС, налог на прибыль)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.)).
Рассчитывается амортизация с учетом срока полезного использования арендованного объекта ОС, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а в случае отсутствия объектов в классификации — в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 1, п. 6 ст. 258 НК РФ).
При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ.
Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, в периоде действия договора аренды (письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345; письмо Минфина России от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55715, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2015 N Ф02-3997/15 по делу N А74-5999/2014).
Если же речь идет об отделимых улучшениях, рекомендуем ознакомиться с материалом: Семенихин В.В. Налог на прибыль организаций, доходы и расходы (5-е изд., перераб. и доп.) — ИД «ГроссМедиа»: РОСБУХ, 2017 г. (Капитальные вложения арендатора как отделимые улучшения, передаваемые или не передаваемые арендодателю, новые сроки амортизации для этих целей). Смотрите также Вопрос: С целью улучшения условий труда программистов одно большое помещение было разделено на две части модульной перегородкой. Как отразить расходы по установлению перегородки в бухгалтерском и налоговом учете, если организация является малым предприятием и по учетной политике с 2016 года применяет упрощенные способы бухгалтерского учета? Можно ли признать перегородку инвентарем (производственным или хозяйственным) и начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.); Вопрос: Наша организация приобрела и установила в арендованном помещении (производственный цех) промышленные кондиционеры. По условиям договора аренды арендодатель не возмещает нам расходы на покупку и установку кондиционеров. После окончания срока аренды они будут демонтированы. Как для целей налогообложения прибыли следует определить срок полезного использования таких объектов? Может ли он быть равен сроку действия договора аренды? (журнал «ЭЖ Вопрос-Ответ», N 4, апрель 2016 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Вопрос: Движимым или недвижимым имуществом для налога на имущество является смонтированные организацией в арендуемом производственном здании (депо) система приточно-вытяжной вентиляции здания депо сервисного обслуживания, которая разработана по индивидуальному проекту (техническому заданию) для здания депо и представляет собой комплекс, состоящий из оборудования (вентиляторы), соединенного между собой воздуховодами, прикрепленная к стенам здания с помощью специальных кронштейнов наружным способом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)
— Вопрос: Общество, находящееся на общей системе налогообложения, заключило договор аренды. Общество производит ремонт с согласия арендодателя. Аренда долгосрочная, ремонт закончится раньше. Передача — по окончании срока аренды. В рамках ремонтных работ общество устанавливает кондиционеры, пожарную сигнализацию, меняет напольное покрытие и окна. Стоимость улучшений, вероятно, будет компенсирована. Все расходы по ремонту несет арендатор. Можно ли отнести указанные работы к неотделимым улучшениям арендованного имущества? Каков порядок отражения у арендатора указанных операций в бухгалтерском (с проводками) и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)
— Вопрос: Организация арендует нежилые помещения для складов, производства, офиса. В соответствии с требованиями пожарной безопасности проведена реконструкция фасада здания и сделано три пожарных выхода с согласия арендодателя. Организация учла эти объекты как капитальное вложение в арендуемое имущество (неотделимые улучшения) в составе основных средств. Облагаются ли перечисленные объекты налогом на имущество организаций? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)
— Учет пожарной сигнализации (О. Фурагина, журнал «Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение», N 10, октябрь 2019 г.);
— Вопрос: Общество (общая система налогообложения, метод начисления) заключило договор аренды офисного помещения. По согласованию сторон до начала пользования объектом арендатор производит за свой счет капитальный ремонт. В ходе ремонта были произведены следующие работы: произведена замена системы вентиляции, пожарной сигнализации, кабельной системы, установлена система кондиционирования, охранная сигнализация, система видеонаблюдения, заменены двери, полы, потолки, перегородки. Каким образом учитываются данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете: единовременно в составе расходов на ремонт или посредством начисления амортизации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)
— Вопрос: Организация арендует помещение. Арендатор применяет общую систему налогообложения. В арендуемом помещении он хочет установить кондиционер. Было написано письмо арендатору с просьбой о согласовании установки кондиционера и возмещении стоимости купленного и установленного кондиционера, который арендатор обязуется оставить в случае расторжения договора и переезда. Расходы на установку кондиционера не включали в себя НДС (НДС к вычету не предъявлялся). В бухгалтерском учете в составе основных средств учитываются активы стоимостью более 40 000 рублей. Как в данном случае следует учитывать покупку и установку кондиционера в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Войнова Оксана

Ответ прошел контроль качества

20 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Источник