Модернизация зданий при проведении капитального ремонта

Реконструкция или капитальный ремонт: учитываем расходы

Организация в январе 2009 года приобрела помещение под офис по договору долевого участия и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию как основное средство. В сентябре 2009 года был заключен договор на строительно-отделочные работы этого помещения. В сентябре же подписан акт на эти работы. Перечень работ — возведение стен-перегородок из газобетона, отделка стен, потолков и так далее. Может ли организация включить затраты на отделку в первоначальную стоимость офиса в бухгалтерском и налоговом учете? Каков порядок бухгалтерского учета и налогообложения в данной ситуации? Как производится документальное оформление выполненных работ?

Налоговый учет

В рассматриваемой ситуации возможны два варианта учета затрат на проведение строительно-отделочных работ. При этом в целях налогообложения прибыли следует правильно квалифицировать выполненные работы (ремонт, реконструкция, модернизация и т.п.) для последующего их учета в расходах.

Налоговое законодательство не содержит определения «ремонт», но содержит определение понятия «реконструкция».

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В своем письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 Минфин России указывает, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:

• Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;
• Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312, далее — ВСН № 58-88);
• письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

В соответствии с пунктом 5.1 ВСН № 58-88 капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Согласно пункту 5.3 ВСН № 58-88 при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

• изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований — их частичная разборка;
• повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных сетей);
• улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

Таким образом, основное отличие реконструкции от капитального ремонта заключается в том, что при реконструкции меняется технико-экономические показатели основного средства, например, после реконструкции меняется назначение помещения (здания).

В рассматриваемой ситуации организация при осуществлении строительно-отделочных работ произвела перепланировку.

По мнению налоговых органов, расходы организации (собственника здания), понесенные в связи с перепланировкой и реконструкцией как в целом здания, так и его отдельных помещений, увеличивают первоначальную стоимость здания (письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.09.2007 № 20-12/089231.1).

Арбитражная практика показывает, что суды в вопросах разграничения расходов на ремонт и реконструкцию, как правило, встают на сторону налогоплательщиков.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 № А56-13460/04, от 25.09.2006 № А56-28039/2005, ФАС Московского округа от 28.09.2006 № КА-А40/7292-06 судьи отметили, что переустройство существующих объектов основных средств не было связанно с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, не осуществлялось по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В постановлении ФАС Уральского округа от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7 суд сделал вывод, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта и сама по себе не определяет характера выполненных работ.

В данном случае организация представила суду заключение экспертизы работ, выполненных в оспариваемых помещениях проектным предприятием, имеющим лицензию на осуществление проектирования зданий и сооружений. Согласно этому заключению технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, в связи с чем данные работы признаны капитальным ремонтом.

По вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции специалисты Минфина России в письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 рекомендуют обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Кроме того, согласно письму Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10 основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

В связи с этим в целях правильного отражения расходов на проведение ремонтов в бухгалтерском и налоговом учете в организации должны быть соответствующие локальные, организационно-распорядительные и первичные документы, такие как:

положение о ремонтах, приказ на осмотр зданий и сооружений, приказ о создании комиссии по осмотру, акт технического обследования объекта ремонтно-восстановительных работ с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения, дефектная ведомость.

Наличие перечисленных документов позволит обосновать тот факт, что осуществленные работы являются ремонтом и затраты по этим работам относятся в целях налогообложения на расходы в соответствии со статьей 260 НК РФ.

От характера произведенных работ — реконструкция или капитальный ремонт — зависит порядок учета затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Если организация произвела реконструкцию основного средства, то согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ понесенные затраты увеличивают первоначальную стоимость этого основного средства и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК РФ.

Затраты же на капитальный ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты в размере фактических затрат (статьи 260 и 272 НК РФ). В целях налогообложения глава 25 НК РФ не делит ремонт на капитальный и текущий.

Согласно пункту 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Если организация не формировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, датой осуществления расходов будет являться день подписания акта приемки-передачи выполненных работ (письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 № 26-12/3640).

Обращаем внимание, что все расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Для документального подтверждения выполненных строительно-отделочных работ необходимо иметь соответствующий договор, сметную и техническую документацию, распорядительные документы организации. Для документального оформления приемки объектов по окончании реконструкции или капитального ремонта используется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Бухгалтерский учет

Согласно пунктам 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости и приведением этого объекта в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, все расходы, связанные с приобретенным объектом недвижимости до ввода его в эксплуатацию, формируют его первоначальную стоимость.

Из пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее — Методические указания) следует, что у организации возникнет обязанность по переводу основного средства (здания (помещения здания)) на счет 01 «Основные средства» после окончания капитальных вложений по приведению здания в состояние, пригодное для использования, то есть после ввода здания (помещения) в эксплуатацию.

Отметим, что законодательством о бухгалтерском учете ни понятие реконструкции, ни понятие ремонта объекта основных средств не определено.

Бухгалтерский учет при классификации работ как реконструкция

В бухгалтерском учете основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся также суммы, уплачиваемые за приведение его в состояние, пригодное для использования (т.е. в данном случае — затраты на строительно-отделочные работы).

Учитывая, что строительно-отделочные работы необходимы для использования помещения в запланированных целях, эти работы относятся к капитальным вложениям. Затраты по отделочным работам до подписания акта выполненных работ отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После завершения работ все затраты на них включаются в первоначальную стоимость основного средства. Стоимость основного средства увеличивается.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60 (76)
— отражены затраты по строительно-отделочным работам;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
— учтен НДС по строительно-отделочным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— НДС по строительно-отделочным работам принят к вычету;
Дебет 01 Кредит 08
— увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по отделочным работам.

Бухгалтерский учет при классификации работ как капитальный ремонт

Пунктом 66 Методических указаний установлено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67 Методических указаний).

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (п. 69 Методических указаний).

Бухгалтерские записи (капитальный ремонт):

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
— отражены строительно-отделочные работы;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
— учтен НДС по строительно-отделочным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— принят к вычету НДС по строительно-отделочным работам.

С. Николаев, В. Горностаев,
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Статья размещена в журнале
«Вестник бухгалтера московского региона»
№12 декабрь 2009

Источник

Модернизация зданий при проведении капитального ремонта

Вы здесь

Ремонт, реконструкция или модернизация: в чем разница?

Рано или поздно у любой организации возникает необходимость в проведении ремонта, реконструкции или модернизации объектов основных средств. Определить грань между этими понятиями на практике бывает достаточно трудно, и зачастую вопрос о классификации произведенных расходов становится предметом спора с налоговыми органами, о чем свидетельствует многочисленная арбитражная практика. Как отличить ремонт от реконструкции или модернизации? Чем при этом необходимо руководствоваться и какие документы нужно оформить, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов?

При проверках налоговые органы проявляют повышенный интерес к расходам организации, связанным с проведением ремонтных работ. Пристальное внимание к таким расходам объясняется следующим: затраты на текущий или капитальный ремонт единовременно в полной сумме учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль. Основание — п. 1 ст. 260 НК РФ, пп. 2, 5 ст. 272 НК РФ.
В свою очередь, расходы на реконструкцию и модернизацию увеличивают стоимость основного средства и списываются на затраты посредством амортизации (п. 2 ст. 257, 258 НК РФ).

Очевидно, что налоговые инспекторы изыскивают любую возможность, чтобы переквалифицировать произведенный ремонт основного средства в его реконструкцию или модернизацию и, как следствие, доначислить налог на прибыль.

Разберемся с терминами

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и в целях увеличения производственных мощностей улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету нет таких четких определений, как в налоговом законодательстве. Тем не менее из анализа пп. 14, 20, 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, можно сделать вывод: если в результате произведенных работ происходит улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срока полезного использования, мощности, качества применения и т. п.), то данные работы относятся к реконструкции или модернизации .

В соответствии с п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ реконструкция объектов капитального строительства — это изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Понятие «ремонт» в действующем налоговом и бухгалтерском законодательстве отсутствует.

Если исходить из определений реконструкции и модернизации, то можно сделать вывод от обратного, а именно: ремонтные работы не вызывают изменения назначения объекта, а также не придают объекту основных средств новых качеств по сравнению с первоначальным состоянием (в частности, не увеличивают производственные площади и мощности).

В Письме Минфина РФ от 22.04.2010 № 03-0306/1/289 содержатся разъяснения, согласно которым при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств.

По мнению специалистов финансового ведомства (Письмо Минфина РФ от 23.11.2006 № 03-0304/1/794), при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:

• Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;
• Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312;
• Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

В частности, перечень работ по капитальному ремонту зданий и сооружений содержится в приложении № 8 к Постановлению Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279, который включает в себя следующие работы:

• ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции всех видов перегородок (при производстве капитального ремонта перегородок допускается частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок не более 20%);
• частичная (более 10% общей площади пола в здании) или сплошная смена всех видов полов и их оснований;
• переустройство полов при ремонте с заменой на более прочные и долговечные материалы;
• полная смена ветхих оконных и дверных блоков;
• частичная или полная смена воздуховодов;
• смена износившихся участков электрической сети (более 10%);
• ремонт или восстановление кабельных каналов;
• замена светильников на другие типы (обычных на люминесцентные).

Несмотря на весьма солидный возраст документов, ими до сих пор руководствуются судьи при квалификации выполненных работ в спорах налогоплательщиков и налоговых органов (Постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2017 № 20АП903/2017, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2017 № 18АП-1449/2017, Третьего арбитражного апелляционного суда от 09.03.2017 № А74-6165/2015 и др.).

Решающим значением при классификации проведенных работ является цель их проведения, а также последствия для основного средства.

В частности, целью ремонта является устранение неисправностей (замена изношенных или сломанных деталей (конструкций)), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств.

Целью проведения реконструкции (модернизации) является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например увеличение срока полезного использования, увеличение мощности и т. п.

Арбитражная практика

Наличие дефектной ведомости или заключения эксперта о недостатках, которые нужно устранить, позволяют с большей вероятностью доказать правомерность отнесения произведенных затрат к расходам на ремонт (Постановления АС Восточно-Сибирского округа от 01.12.2015 № Ф02-6375/2015, ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2009 № А82-5539/200819, ФАС Дальневосточного округа от 08.09.2008 № Ф03-А73/08-2/3696).

Ремонт не приводит к изменению назначения объекта, не улучшает качество продукции, не увеличивает производственные площади и не приводит к существенному улучшению производственных показателей объекта в целом — подобные выводы содержатся в Постановлениях Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2016 № 08АП15446/2015, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2015 № 04АП3467/2015, от 29.07.2013 № А19-3291/2013.

Замена потолочных, напольных, стеновых покрытий, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных и дверных блоков и другие работы, связанные с внутренней отделкой помещений, относятся к ремонтным работам (Постановления АС Северо-Кавказского округа от 10.04.2015 № Ф081351/2015, АС Московского округа от 19.09.2014 № Ф05-10335/2014, Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 № 09АП-28300/2013).

Кладку кирпичных перегородок суды также относят к ремонтным работам (Постановления ФАС Уральского округа от 19.09.2013 № Ф09-9439/13, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2012 № А325993/2011, ФАС Московского округа от 15.10.2009 № КАА40/10928-09).

К ремонтным работам относится и замена двигателя объекта основных средств при условии, что мощность двигателя остается прежней (Постановления ФАС Москов
ского округа от 28.12.2009 № КА-А41/14324-09, ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2007 № А56-20587/ 2006).

Таким образом, судьи единодушны в том, что ремонт — это такие виды работ, которые не приводят к улучшению характеристик объекта основных средств. Причем при ремонте можно использовать новые, более долговечные и экономичные запчасти и материалы (детали) вместо изношенных (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2017 № Ф021923/2017).

Какие документы необходимо иметь в наличии, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов при проведении ремонта?

• Дефектную ведомость, в которой указываются все повреждения основного средства и обосновывается необходимость проведения ремонтных работ.
• Приказ руководителя о проведении ремонта.
• Договор на выполнение ремонтных работ (в случае если ремонт осуществляет сторонняя организация).
• В случае, если ремонт осуществляет организация самостоятельно, необходимы планы (графики) ремонта, сметы расходов на ремонт, накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств и на отпуск материалов для ремонта, расчетно-платежные ведомости на выплату зарплаты работникам, производящим ремонт.
• Акт о приеме-сдаче отремонтированных объектов.
• Технические характеристики объектов после ремонта, экспертные заключения.

Если ремонт и реконструкция (модернизация) проводятся одновременно, то первичные документы должны быть составлены так, чтобы можно было организовать раздельный бухгалтерский и налоговый учет затрат по произведенным видам работ. Одним словом, чем больше будет документов, подтверждающих ремонт (служебных записок, актов, распоряжений), тем меньше вероятность того, что налоговая инспекция переквалифицирует расходы на ремонт в расходы на реконструкцию или модернизацию.

Егорова Ольга Викторовна,

Эксперт по налогообложению

Источник