Кто выполняет ремонт хозспособом

Ремонтируем оборудование хозспособом

Предприятие вправе самостоятельно решить, создавать резервы расходов на ремонт основных средств или обходиться без них. Свой выбор необходимо закрепить в учетной политике. Об особенностях бухгалтерского и налогового учета в обоих случаях и поговорим…

Не забудьте оформить документы

Необходимость проведения ремонтных работ должна быть подтверждена документально. Таким документом может быть акт о выявленных неисправностях (дефектах) объекта. Если предприятие ремонтирует актив собственными силами, акт оформляют в одном экземпляре.

При передаче оборудования в ремонт в специальное подразделение организации (например, ремонтную службу) надо составить накладную на внутреннее перемещение по форме № ОС-2 (утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7). Но если при ремонте местонахождение объекта не меняется, накладную составлять не нужно.

По окончании ремонтных работ оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств унифицированной формы № ОС-3 в одном экземпляре. Затем сведения о проведенном ремонте отражают в инвентарной карточке (форма № ОС-6 или ОС-6а). Названные формы также утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Бухгалтерский учет: особенности

На практике различают текущий и капитальный ремонт. Как правило, под текущим ремонтом понимается техническое обслуживание объектов для поддержания их в рабочем состоянии. Капитальный ремонт предполагает замену основных элементов (деталей, конструкций, узлов и т. п.).

При долгосрочном ремонте активы целесообразно учитывать обособленно – на отдельном субсчете «Основные средства в ремонте» счета 01.

Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят из:

– стоимости запасных частей и расходных материалов;

– зарплаты работников, выполнивших ремонт;

– страховых взносов, начисленных с зарплаты этих специалистов, и т. д.

Порядок учета этих затрат зависит от того, создает предприятие резерв расходов на ремонт или нет.

Если резерв не создается

Допустим, на предприятии создана собственная ремонтная служба. В этом случае расходы на проведение работ отражают проводкой:

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)

– отражены расходы на ремонт оборудования.

После того как объект будет полностью отремонтирован (то есть будет подписан акт по форме № ОС-3), расходы, учтенные на счете 23, списывают на счета учета затрат в зависимости от того, для каких целей используется актив.

Как правило, это счета, на которых отражается амортизация по отремонтированному объекту:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 29, 44 …) КРЕДИТ 23

– списаны затраты на ремонт оборудования на счета учета расходов.

Если же ремонтной службы в компании нет, то расходы на ремонт предварительно на счете 23 не учитывают. По мере их возникновения сразу же делают проводку по дебету счетов учета затрат (20, 25 и т. п.) и кредиту счетов учета активов и обязательств (10, 70 и т. п.)

Но есть и другой способ. Для равномерного списания затрат организация может учитывать затраты на ремонт основных средств как расходы будущих периодов.

В этом случае делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)

– учтены затраты на ремонт оборудования;

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …) КРЕДИТ 97

– списаны расходы на ремонт оборудования (в порядке, предусмотренном в учетной политике).

Предприятие создает резерв

В этом случае сначала утверждают плановую смету расходов на ремонт основных средств на текущий год, где устанавливают годовую сумму отчислений в резерв. Соответственно ежемесячную сумму отчислений рассчитывают, разделив годовую сумму на 12 месяцев (п. 69 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Резервирование сумм отражают такой проводкой:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)
КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»

– отражены отчисления в резерв.

В течение года фактические расходы на ремонт списывают за счет созданного резерва:

ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»
КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)

– списаны текущие затраты на ремонт оборудования.

В конце года по состоянию на 31 декабря проводят инвентаризацию созданного резерва. В ходе инвентаризации сравнивают фактическую сумму понесенных расходов на ремонт с суммой отчислений в резерв. В результате могут возникнуть три ситуации. Первая: сумма созданного резерва меньше суммы фактических расходов на ремонт, то есть сальдо счета 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» оказалось дебетовым. В таком случае делается запись:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)
КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»

– доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на ремонт над величиной резерва.

Вторая: сумма сформированного резерва больше суммы фактических расходов на ремонт (остаток по счету 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» – кредитовый). В этом случае делают сторнирующую проводку:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)

КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»

– сторнирована излишне начисленная сумма резерва на ремонт.И наконец, третий вариант – резерв полностью использован и перерасхода нет (сальдо счета 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» будет нулевым).

Налоговый учет

Порядок налогового учета затрат на ремонт также зависит от того, создает предприятие резерв расходов или нет.

Создание резерва не предусмотрено

Обратимся к пункту 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ.

Здесь сказано, что затраты на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы. Они признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были понесены (в размере фактических затрат).

Если предприятие формирует резерв

Организации, применяющие метод начисления, могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Такое право им предоставляет пункт 3 статьи 260 Налогового кодекса РФ. Порядок формирования и использования резерва установлен статьей 324 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание на следующий момент. В состав налоговых расходов включаются именно отчисления в резерв. Их относят на затраты равномерно в течение всего календарного года – ежеквартально или ежемесячно (в зависимости от того, что считается отчетным периодом по налогу на прибыль).

Годовую сумму отчислений в резерв рассчитывают, умножив совокупную стоимость основных средств на норматив отчислений в резерв (в процентах).

Совокупная стоимость основных средств – это сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало текущего налогового периода.

Норматив отчислений предприятие устанавливает самостоятельно и отражает в учетной политике. При этом следует помнить об одном ограничении. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Таким образом, если планируемая сумма больше средних расходов на ремонт, то норматив определяется исходя из средних расходов. А если меньше, то исходя из планируемых затрат.

Металлургический завод создал резерв расходов на ремонт основных средств в 2011 году. Изначально на ремонт планировали потратить за год 600 000 руб.

Фактические расходы предприятия на ремонт за предыдущие три года составили в сумме 1 500 000 руб., в том числе:

– за 2010 год – 600 000 руб.;

– за 2009 год – 400 000 руб.;

– за 2008 год – 500 000 руб.

Средняя сумма расходов на ремонт за предыдущие три года равна 500 000 руб. (1 500 000 руб. : 3 года).

Получается, что планируемая сумма расходов на ремонт превысила среднюю сумму расходов (600 000 руб. > 500 000 руб.). Поэтому предельная годовая величина резерва равна 500 000 руб.

По состоянию на 1 января 2011 года на балансе завода числились основные средства, совокупная стоимость которых составляет 5 000 000 руб.

Значит, максимально возможный норматив отчислений в резерв составит 10 процентов (500 000 руб. : 5 000 000 руб. × 100). Эта величина была указана в учетной политике организации на 2011 год для целей налогообложения. Отчетные периоды по налогу на прибыль – I квартал, полугодие и т. д.

Ежеквартальная сумма отчислений в резерв такова:

5 000 000 руб. × 10% : 4 кв. = 125 000 руб.

Таким образом, в составе налоговых расходов за I квартал 2011 года бухгалтер завода вправе учесть 125 000 руб.

Фактические расходы на ремонт, понесенные в текущем году (стоимость запчастей и расходных материалов, суммы оплаты труда специалистов, привлеченных к ремонтным работам, и др.), относят на использование резерва. Включать их непосредственно в состав налоговых затрат нельзя (поскольку в налоговом учете в данном случае признаются суммы, направленные на создание резерва). Результат использования резерва определяют в конце года. Возможны три варианта:

– сумма фактических затрат на ремонт превысила сумму резерва (перерасход резерва);

– сумма фактических затрат на ремонт оказалась меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);

– сумма фактических затрат на ремонт равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

В случае перерасхода резерва разницу между фактическими затратами и суммой использованного резерва включают в состав прочих расходов. Датой признания таких расходов будет последний день календарного года.

Если по итогам года резерв будет недоиспользован, то разницу между суммой резерва и фактическими затратами включают в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Дата признания таких доходов – последний день календарного года. Переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя.

Если же резерв полностью использован, дополнительных доходов или расходов в налоговом учете не возникает.

Особенности сложного и дорогого капремонта

Предельный размер отчислений в резерв вполне может быть увеличен.

Это произойдет, если предприятие (помимо обычного ремонта) планирует проведение особо сложного и дорогого ремонта и накапливает средства для этого в течение более одного налогового периода.

В этом случае определяют размер годовых отчислений на дорогостоящий капремонт (разделив сумму плановых затрат на количество лет, в течение которых организация планирует накапливать средства). Рассчитанная таким образом сумма и увеличивает годовой резерв.

Однако заметьте: поступить так можно лишь при условии, что в предыдущих налоговых периодах (три года) особо сложный и дорогой ремонт не проводился.

Также помните, что сформировать резерв расходов только на сложный и дорогой ремонт (а затраты на проведение текущего ремонта основных средств списывать без создания резерва) нельзя. Статьей 324 Налогового кодекса РФ создание отдельного резерва затрат на сложный и дорогой ремонт не предусмотрено. Поэтому предприятие должно либо сформировать единый резерв на все виды ремонта, либо не создавать его вообще.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в составе основных средств завода числится объект, по которому следует проводить дорогостоящий капитальный ремонт каждые пять лет.

Планируемая сумма расходов на него (согласно смете) составляет 1 250 000 руб. Поэтому ежегодно организация вправе дополнительно отчислять в резерв по 250 000 руб. (1 250 000 руб. : 5 лет). В этом случае максимально возможный норматив отчислений в резерв расходов на ремонт составит:

(500 000 руб. + 250 000 руб.) : 5 000 000 руб. × 100 = 15%.

Ежеквартальная сумма отчислений в резерв такова:

5 000 000 руб. × 15% : 4 кв. = 187 500 руб.

Соответственно в составе налоговых расходов за I квартал 2011 года бухгалтер завода вправе учесть 187 500 руб.

Обратите внимание: в отличие от отчислений на обычный ремонт зарезервированная сумма на сложный ремонт, не использованная в течение года, не включается во внереализационные доходы. Она переносится на следующий год. Правда, при условии, что сложный и дорогой ремонт еще не проведен (не закончен).

Правила формирования и использования резерва расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете во многом совпадают. Чтобы избежать разниц, лучше предусмотреть одинаковые нормативы отчислений в резервы (для целей бухгалтерского и налогового учета). Также не стоит забывать, что необходимость ремонта и расходы на него должны быть подтверждены документально.

Источник

Учет и налогообложение СМР, выполненных хозспособом

Необходимо назвать основные отличия хозяйственного способа производства СМР (код ОКДП 4560619) от подрядного способа (код ОКДП 4560611). При хозяйственном способе:

• производство СМР осуществляются организацией самостоятельно, без привлечения подрядчика;
• функции заказчика и подрядчика выполняются самим инвестором;
• в организации могут создаваться специализированные структурные строительные подразделение (например, отдел капитального строительства — ОКС);
• договорные отношения между организацией и ее структурными подразделениями, осуществляющими СМР, отсутствуют, основой регулирования взаимоотношений является внутрихозяйственный заказ;
• СМР осуществляется для собственных нужд.

Специализированное структурное подразделение фирмы (ОКС) создает собственную производственную базу, приобретает или берет в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивает стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими и инженерно-техническими кадрами.

К СМР, выполненным хозспособом, относятся и работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Следует иметь в виду, что не все работы относятся к выполненным хозспособом. К ним не относятся:

• работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций;
• работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Объем таких работ включается в объемы работ, выполненные подрядным способом;
• отдельные объемы работ, выполненные подрядными организациями, при осуществлении стройки в целом хозяйственным способом.

В ходе производства работ хозспособом у организации может возникнуть необходимость в оформлении соответствующих лицензий. Выполнение функций заказчика не входит в перечень работ, составляющих лицензируемые виды строительной деятельности. Согласно ст.17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензируется проектирование и строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом. Временные сооружения и одноэтажные жилые дома с пониженным (III) уровнем ответственности разрешено строить без лицензии.

Поскольку лицензии выдаются на определенный срок, затраты на их приобретение носят длящийся характер. В бухгалтерском учете расходы по приобретению лицензии списываются в соответствии с принятым в организации (согласно приказу по учетной политике) порядком (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение срока действия лицензии и осуществления лицензируемой деятельности.

Организация должна получить разрешение на выполнение СМР. Разрешение выдаются органами Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, — органами архитектуры и градостроительства на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта (п.2 Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение СМР, утвержденного приказом Минстроя России от 03.06.1992 N 131).

Для начала осуществления СМР, выполняемых хозяйственным способом, необходима проектно-сметная документация. Она может быть разработана специализированной организацией или в самой организации, если в штате у нее есть необходимое количество специалистов — инженеров, проектировщиков, сметчиков и т.п.

2. Бухгалтерский учет

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н,

Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н,

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167,

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Последние два документа применяются с учетом других положений по бухгалтерскому учету.

Организация обязана вести раздельных учет затрат по основному виду деятельности и по строительной деятельности, поскольку, как правило, структурные подразделения (ОКСы) не выделяются на отдельный баланс.

Формирование фактической стоимости СМР, осуществляемых хозяйственным способом, осуществляется непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств».

Учет затрат на производство СМР в зависимости от видов объектов учет может быть организован позаказным методом или по методу накопления затрат за определенный период времени. Однако при осуществлении СМР хозспособом работы ведутся, как правило, по одному заказу, поэтому позаказный метод использовать нерационально. Традиционно используется метод накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

Понятие «накладные расходы» (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников, осуществляющих строительство, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы) не используется, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов, и относящиеся к производству СМР. списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств».

В фактические затраты включаются расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п.8 ПБУ 2/94), выполняющих функции заказчика строительства (в частности для подготовки и сопровождения проектно-сметной документации, организации и осуществления контроля за сроками и качеством строительства и т.д.), а также затраты на возведение временных титульных сооружений.

Специализированная техника, приобретенная или арендованная для производства работ, как правило, обслуживается силами вспомогательных производств организации. Поэтому эти затраты учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства», как и затраты на возведение временных нетитульных сооружений. Затем они включаются в счет 08-3.

Расходы на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и загрузке, а также затраты по вывозу и ввозу грунта, учитываются ежемесячно по статье «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов».

Ежемесячно выполняемые хозяйственным способом физические объемы СМР оформляются актом об их приемке (форма N КС-2), который подписывается руководителем организации и исполнителем работ — руководителем структурного подразделения (ОКСа).

Все расходы, связанные со строительством объекта, заносятся в Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Он ведется отдельно по каждому объекту, а затем на его основе заполняется Общий журнал выполненных работ (форма N КС-6). Общий журнал выполненных работ должен быть пронумерован, прошнурован, подписан руководителем и главным бухгалтером, а также скреплен печатью организации.

Приведем типовые бухгалтерские проводки по оформлению фактических расходов на СМР, выполняемых хозспособом, с указанием первичных документов, которые служат основанием для нее.

Первичный документ	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет		Кредит
Товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	Отражена стоимость строительных материалов согласно расчетным документам поставщика (без НДС)	10-8		60
Требование-накладная (форма № М-11), лимитно-заборная карта (форма № М-8), акт на списание строительных материалов	Списана стоимость переданных материальных ценностей на строительные и монтажные работы	08-3		10-8
Товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	Отражена стоимость оборудования, требующего монтажа, согласно расчетным документам поставщика (без НДС)	07		60
Внутренний акт о приемке оборудования к монтажу	Передано в монтаж рабочим оборудование, требующее монтажа	08-3		07
Акце6пт счетов, акт о приемке выполненных работ, оказанных услуг	Отражены прочие расходы, связанные с содержанием площадок, монтажными работами, приемкой и хранением материальных ценностей и инструментов (без НДС)	08-3		60
Счет-фактура поставщика	Отражена сумма НДС со стоимости оборудования, требующего монтажа, строительных материалов, приобретенных работ и услуг	19-1		60
Платежное поручение	Оплачены оборудование и материалы и услуги	60		51
Разработочная таблица-расчет амортизации ОС, Справка бухгалтерии	Начислена амортизация по основным средствам, используемым при капстроительстве и СМР работах	08-3		02
Разработочная таблица-расчет амортизации ОС, Справка бухгалтерии	Начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при СМР (строительная технология)	08-3		05
Справка бухгалтерии	Списана часть расходов будущих периодов, приходящихся на строительство объекта (лицензия, затраты на ранее произведенный текущий ремонт техники)	08-3		97
Авансовый отчет (форма N АО-1), служебное задание на командировку (форма № Т-10а)	Списаны расходы, произведенные подотчетным лицом, связанные с осуществлением СМР	08-3		71
Акт, накладные разных видов, перевозочные документы, рапорты о работе строительных машин, счета за энергоресурсы, путевые листы на работу автомашин	Отражены затраты вспомогательных производств, привлеченных к выполнению СМР	08-3		23
Разработочная таблица по распределению услуг, наряд, расчетно-платежная ведомость (форма №Т-49), табель учета использования рабочего времени (форма Т-12)	Начислена зарплата строительным рабочим за выполнение СМР	08-3		70
расчетно-платежная ведомость (форма №Т-49), табель учета использования рабочего времени (форма Т-12)	Начислены ЕСН и взносы в ФСС на зарплату лиц, участвующих в СМР	08-3		69
Справка бухгалтерии	Создан резерв на предстоящую оплату отпусков рабочим строймонтажных профессий	08-3		96
Справка бухгалтерии, договор страхования	Учтена сумма страховых платежей по имуществу, используемому в строительстве	08-3		76-1
Ведомость распределения затрат	Списана доля общехозяйственных расходов на затраты по СМР	08-3		26
Кредитный договор, справка бухгалтерии	Начислены проценты по кредитам и займам, полученным на капвложения (до момента ввода объекта в эксплуатацию)	08-3		66,67
Табеля учета использования рабочего времени (форма № Т-12), требование-накладная (форма М-11), акты выполненных работ и др.	Учтены расходы, имевшие место при временно эксплуатации готового объекта до получения свидетельства о его гос. регистрации	08-3		70,69,60,10
Сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19), ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26), приказ руководителя	Списаны недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при инвентаризации объекта	94		08-3
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), акт приемки-передачи ОС(форма ОС-1), акт гос.регистрации	Принят в эксплуатацию сданный объект ОС	01		08-3
Договор купли-продажи, акт приема-передачи	Списаны расходы по объектам незавершенных СМР (проданных, переданных безвозмездно, переданных в качестве вклада в уставный капитал)	91-2		08-3

Построенный объект должен быть принят специальной комиссией. Составляется Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств (типовые формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7).

Объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом (ст.130 ГК РФ). Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст.219 ГК РФ).

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи (см. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

До государственной регистрации объект представляет собой совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен труд строителей. Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Указанные объекты, включая объекты фактически эксплуатируемые, до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (см. Письмо Минфина РФ от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121 «О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету»).

Поэтому даже при наличии акта приемки-передачи основных средств, объекты не подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до представления свидетельства об их государственной регистрации (если таковая требуется по законодательству).

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности объект принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств и его первоначальная стоимость списывается со счета 08-3- в дебет счета 01 «Основные средства».

Организация определяет инвентарную стоимость объекта в размере фактических затрат по его возведению (п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001). Расходы на государственную регистрацию права собственности на объект формируют в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость.

По введенным с эксплуатацию объектам основных средств амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

При начисления амортизации по объектам недвижимости следует руководствоваться пунктом 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Положение было разработано во исполнение Постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», которое не отменено и продолжает действовать по настоящее время. По не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке — с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по этим объектам недвижимости производится в общеустановленном порядке.

В случае необходимости продажи объекта незавершенного строительства, право на этот объект также подлежит государственной регистрации. Государственную регистрацию не завершенных строительством объектов, не являющихся предметом действующего договора строительного подряда, обязан осуществлять заказчик. Он обязан представлять покупателю свидетельство о государственной регистрации объекта (п. 2 ст.25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

3. Налоговый учет

3.1. налог на прибыль

Для формирования стоимости амортизируемого имущества, построенного хозспособом, необходимо учитывать в совокупности следующие нормы главы 25 НК РФ:

— первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 Кодекса);

— при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная на основании п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (абз.8 п.1 ст.257 Кодекса);

— при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (ст.270 НК РФ).

Долгое время шел спор, включать ли косвенные затраты в первоначальную стоимость основного средства, ведь стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных).

Ключом для понимания механизма определения стоимости основных средств собственного производства служит норма п.5 ст.270 НК РФ. В частности, из этой нормы следует, что затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут быть учтены как расход для целей исчисления налога на прибыль. Данная норма является приоритетной, поскольку устанавливает общий порядок в отношении расходов, связанных с амортизируемым имуществом.

Иными словами, для определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать все (за исключением внереализационных) расходы по его созданию, прямые и косвенные, поскольку эти расходы в период их возникновения не принимаются в расчет налоговой базы.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, МНС РФ разъяснило свою позицию по данному вопросу (см. п. 3 раздела 5.3).

МНС РФ сообщает, что п.1 ст.257 НК РФ не относится к основным средствам, созданным организацией при строительстве хозспособом. Стоимость сооружаемых хозспособом основных средств формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

А оценка основных средств по сумме прямых затрат должна осуществляться только в том случае, если в качестве основных средств налогоплательщик использует готовую продукцию собственного производства, т.е. ту продукцию, которую он одновременно реализует на сторону, и оценивает в сумме прямых затрат.

Одновременно МНС РФ подтверждает, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Такими расходами, например, являются:

— плата за государственную регистрацию права собственности на построенный объект, сумма которой относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ),

— расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ),

— проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства (п. 11.1. ст. 250 и пп. 2 п.1 ст. 265 НК РФ),

— суммовые разницы (внереализационные доходы и расходы, пп. 5.1.п.1 ст. 265 НК РФ).

То есть, на сумму этих затрат первоначальная стоимость основного средства, возведенного хозспособом, в налоговом учете не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.

Организация строит объект основных средств хозяйственным способом. Затраты на строительство составили:

сырье и материалы — 396 000 руб. (в том числе НДС — 66 000 руб.);

расходы на оплату труда — 160 000 руб.;

отчисления на социальные нужды — 60 000 руб.;

расходы в виде процентов по заемным средствам — 70 000 руб. (в том числе сверх норм — 10 000 руб.).

Итого расходов без НДС — 620 000 руб.; итого НДС — 66 000 руб. Срок полезного использования установлен организацией при вводе объекта в эксплуатацию 50 мес., способы начисления амортизации в обоих видах учета — линейный.

Стоимость объекта основных средств, сформированная в бухгалтерском учете, составит 620 000 руб. В налоговом учете она равна 550 000 руб. Это связано с тем, что расходы в виде процентов по заемным средствам (70 000 руб.) включаются в налоговом учете во внереализационные расходы. При этом 60 000 руб. будут признаны в налоговом учете в качестве внереализационных расходов единовременно (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а 10 000 руб. не будут признаны, поскольку являются сверхнормативными расходами (п.8 ст. 270 НК РФ).

Согласно п.12 ПБУ 18/02 60 000 руб. составляют налогооблагаемые временные разницы, поскольку в отчетном периоде в налоговом учете признаются расходы, а в бухгалтерском учете они будут признаны позднее. Поэтому в бухгалтерском учете будет осуществлена проводка:

Дебет 68 Кредит 77

— 14 400 (60 000 руб. * 24%) – отражены отложенные налоговые обязательства.

Сумма 10 000 руб. — постоянная разница, но появляется она постепенно лишь в последующих периодах по мере начисления амортизации, когда будет различаться бухгалтерская и налоговая амортизация.

Таким образом, в аналитике данного объекта основных средств отражаются постоянные разницы в размере 10 000 руб. и налогооблагаемые временные разницы в размере 60 000 руб., например следующим образом (без учета НДС).

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 12 400 руб. (620 000 руб./50 мес.), в налоговом учете 11 000 руб. (550 000руб. /50 мес.). Из 1 400 руб. расхождения суммы амортизации 1200 руб. будет представлять собой погашение налогооблагаемых временных разниц (60 000 руб. /50 мес.), поэтому приходящаяся на них часть налоговых обязательств будет гаситься:

Дебет 77 Кредит 68

-288 руб. (14 400 руб. /50 мес. Или 12 000* руб. * 24%) – погашены отложенные налоговые обязательства.

Оставшаяся сумма 200 руб. (1400-1200) будет постоянной разницей по непринимаемым в налоговом учете процентам 10 000 руб. /50 мес.

Поэтому условный расход по налогу на прибыль текущего периода будет увеличиваться на постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

-48 руб. (10 000 руб. /50 мес.=200* руб. * 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ).

В соответствии с абз.2 п.2 ст.259 Кодекса начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Пунктом 8 ст.258 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Поэтому момент начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут также не совпадать.

3.2. Налог на имущество

Порядок включения в налоговую базу затрат на капитальные вложения разъяснен в письме МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350:

«Затраты организации, осуществленные собственными силами (хозяйственным способом), на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующим внутрихозяйственным заказом.

При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный внутрихозяйственным договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного внутрихозяйственным заказом на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

В том случае, если объекты, не завершенные строительством, законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, то стоимость указанных объектов (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий в соответствии с п.»ж» ст.4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»».

3.3. Налог на добавленную стоимость

Первый — на всю стоимость СМР необходимо начислить НДС. Второй — эту же сумму можно принять к вычету. Третий – можно принять к вычету «входной» НДС по материалам и услугам сторонних организаций, использованных при СМР.

Пойдем по порядку.

1. Строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом, для собственного потребления, облагаются НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ), то есть на всю стоимость стоимости выполненных работ, а также стоимость материалов, использованных при строительстве.

Иными словами, в налоговую базу включаются все расходы, которые формируют первоначальную стоимость объекта и отражаются по дебету счета 08 –3 «Строительство объектов основных средств». Это стоимость израсходованных материалов, зарплата, начисленная рабочим, ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и т.д.

А в какой момент нужно начислять налог? Это нужно сделать в день принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).

При этом в НК РФ не сказано, что это день принятия объекта на бухгалтерский или налоговый учет. А по объектам, требующим государственной регистрации, это разные даты.

В п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Получается согласно НК РФ, что начисление НДС к уплате по выполненным СМР должно быть произведено в месяц подачи документов на гос. регистрацию.

Минфин РФ в письме от 24 сентября 2002 г. N 04-03-10/5 (база Консультант-Финансист) согласился с мнением МНС РФ, приведенном в п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации. НДС по выполненным СМР для собственного потребления следует исчислять по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств) в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация, с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

То есть НДС надо начислить в том месяце, когда фирма начала рассчитывать амортизацию, уменьшающую налог на прибыль. А делать это нужно в месяце, следующем за месяцем документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Согласитесь, что это не совсем соответствует тексту приведенных статей НК РФ, но улучшает позицию налогоплательщика, если он воспользуется разъяснениями Минфина РФ и МНС РФ.

Отстаивать иную позицию о том, что налог нужно после завершения госрегистрации, налогоплательщик может в суде.

При начислении НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, предприятие должно выписать счет-фактуру в двух экземплярах — в момент принятия на учет построенного объекта. Один экземпляр этого счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур и подлежит регистрации в книге продаж в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

При заполнении Декларации по НДС сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных хозспособом СМР, отражается по строке 240 Раздела I «Расчет общей суммы налога».

2. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (абз.2 п.6 ст.171 НК РФ). Вычет производится по мере уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

При этом под уплатой налога понимается уплата в бюджет суммы налога, причитающейся к уплате на основании налоговой декларации, в которой соответствующая сумма налога была отражена по строке 240 в составе общей суммы декларации (п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость»).

Сумма, предъявляемая к вычету, отражается по строке 367 раздела «Налоговые вычеты» Раздела I «Расчет общей суммы налога».

Счета-фактура (второй экземпляр), составленный при начислении НДС со всей суммы СМР в момент постановки на учет объекта, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету.

3. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, также подлежат вычетам (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ).

Порядок применения этих налоговых вычетов установлен в абз.1 п.5 ст.172 НК РФ. Вычет НДС по материалам и услугам, использованным при строительстве, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. То есть в месяце, начиная с которого начисляется амортизация по объекту в налоговом учете.

Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок их нужно зарегистрировать в том налоговом периоде, в котором НДС по этим ТМЦ подлежит вычету.

В налоговой декларации по строке 363 в подразделе «Налоговые вычеты» показывается сумма налога по товарам (работам, услугам), фактически использованных при выполнении с 01.01.2001 г. строительно-монтажных работ хозспособом, в декларации того месяца (либо квартала, если организация отчитывается по НДС ежеквартально), в котором объект начинает амортизироваться в налоговом учете. Это происходит в месяце (квартале), следующем за тем, когда документы были поданы на регистрацию.

Обобщим сказанное. В месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляется НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, и сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, принимает к вычету. Суммы НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, принимает к вычету не ранее того налогового периода, в котором исчисленная сумма налога была уплачена в бюджет.

Организация закончила возведение хозспособом здания в марте 2003 г. В этом же месяце направило документы на регистрацию права собственности. Здание введено в эксплуатацию и принято к налоговому учете цех в марте 2003 г.

Стоимость материалов, израсходованных на строительство и оплаченных поставщикам, составила 360 000 руб., в том числе НДС — 60 000 руб. Работникам, занятым в строительстве, начислена зарплата в размере 180 000 руб. На эту сумму начислены ЕСН, пенсионные платежи и взносы на страхование от несчастных случаев в размере 65 520 руб. Декларации по НДС «Комбинат» представляет ежемесячно. Расходы на строительство здания составили 545 520 руб. ((360 000 — 60000) + 180 000 + 65 520).

Амортизация по объекту начинает начисляться с 01.04.03.

Сумма НДС по итогам декларации за апрель, уплачена 19 мая.

В апреле (если следовать рекомендациям МНС РФ и Минфина РФ) будут осуществлены бухгалтерские проводки:

Дебет 19 Кредит 68

— 109 104 руб. (545 520 руб. х 20%)– начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости СМР, выполненных хозспособом,

Сумма отражается по строке 240 Декларации за апрель.

Дебет 68 Кредит 19

— 60 000 руб.– принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет (отраженный в декларации) со стоимости СМР, выполненных хозспособом,

Сумма отражается по строке 363 Декларации за апрель.

Поскольку НДС по итогам декларации за апрель был уплачен в мае, то НДС по СМР может быть принят в декларации за май:

Дебет 68 Кредит 19

— 109 104 руб.– принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет со стоимости СМР, выполненных хозспособом,

Сумма отражается по строке 367 Декларации по налогу на прибыль за май.

Фомичева Л. П., налоговый консультант,
тел. (095) 728-82-40, 8-902-613-0053
E-mail: l_fom@mail.ru

Опубликовано в журнале «Консультант» №19/2003

Источник