Что использовать ремонт или модернизацию

Как отличить модернизацию основных средств от ремонта

«Упрощенка», 2013, N 5

Из этой статьи вы узнаете:

1. Как правильно классифицировать работы по восстановлению основных средств.
2. Какие документы оформить при модернизации.
3. По каким правилам учитывать расходы в налоговом и бухгалтерском учете.

Если у вас «упрощенка» с объектом «доходы». Статья будет вам полезной, поскольку в ней говорится не только об учете расходов, но и о том, как оформить модернизацию и отличить ее от ремонта.

С течением времени и в процессе работы любое оборудование изнашивается либо морально устаревает. Конечно, физически оно может еще работать, но экономически себя уже не оправдывает: скорость работы сокращается, производительность падает. Поэтому приходится либо заменять объекты, либо восстанавливать их. Но как в данном случае квалифицировать такое восстановление — как ремонт или модернизацию?

Конечно, с позиции учета затрат вам выгоднее восстановительные работы признать ремонтом. Ведь стоимость ремонтных работ при УСН можно списать на расходы сразу после того, как они приняты и оплачены (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В то время как цена модернизации относится на увеличение первоначальной стоимости объекта. И списывать ее нужно по тем же правилам, что и стоимость основного средства, купленного при упрощенной системе налогообложения, то есть поквартально в течение первого года использования после оплаты и ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому многие стремятся восстановительные работы отражать как ремонт. Однако не всегда возможно все списать на ремонт, и в данной статье мы поговорим именно о том, когда модернизации не избежать.

Памятка. Модернизация — это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта, повышенными нагрузками и новыми качествами (ст. 257 НК РФ).

Как отличить модернизацию от ремонта

Чтобы понять, чем ремонтные работы отличаются от модернизации, ответьте на два ключевых вопроса.

Вопрос первый: по какой причине были проведены восстановительные работы? Если причиной является не поломка, а моральный износ объекта и желание улучшить его технико-экономические характеристики до того, как он выйдет из строя, то имеет место модернизация. А если в результате восстановительных работ вы заменили сломанную деталь, то это ремонт. Причем не важно, обладает новая деталь улучшенными характеристиками или нет. Главное, чтобы она была установлена взамен изношенной.

Вопрос второй: каковы последствия проведенных работ? После модернизации основное средство приобретает новые функции, а после ремонта они остаются прежними (ст. 257 НК РФ и Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169). Подобного мнения придерживаются и суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2006 N А66-4170/2005, ФАС Московского округа от 08.05.2007, 14.05.2007 N КА-А40/3731-07 и от 04.04.2006, 28.03.2006 N КА-А40/2276-06-2).

Как видите, вам нужно сопоставить показатели основного средства (мощность, производительность, загрузка, площадь и др.) и его функциональное назначение до и после проведения работ. Если они изменились, это модернизация, если нет, то ремонт.

Обратите внимание! Начало модернизации подтвердит приказ руководителя. В нем должны быть указаны сроки, причины и способы проведения восстановительных работ.

Какие документы оформить, чтобы подтвердить модернизацию

Модернизация начинается после того, как руководитель издаст приказ о ее проведении. В этом документе нужно указать причины и сроки проведения модернизации, способ проведения работ: собственными силами или с привлечением подрядчиков.

Если модернизацией займутся свои специалисты, нужно составить смету расходов и указать в ней номенклатуру необходимых материалов, их количество и стоимость. После чего потребуются документы, подтверждающие фактические расходы на покупку материалов (кассовые и товарные чеки, накладные).

Читайте также. О том, по каким правилам с 1 января 2013 г. нужно оформлять первичные учетные документы, мы писали в журнале «Упрощенка», 2013, N 4, с. 4.

Если модернизацию проводит сторонняя фирма, то с ней нужно заключить договор подряда (ст. 702 ГК РФ). А потом передать ей имущество на модернизацию по акту. Можно использовать самостоятельно разработанный бланк либо унифицированные формы. Например, такие как форма N ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов», если модернизация проводится на вашей территории, либо форма N ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», если работы проводятся на территории подрядчика.

Независимо от того, каким способом выполнена модернизация, по окончании ее нужно заполнить форму N ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств». Именно дата составления этого акта будет датой проведения модернизации в целях учета. Кроме того, обязательно откорректируйте данные в инвентарной карточке (форма N ОС-6) либо заведите новую карточку (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера объекта), куда внесите новые характеристики основного средства.

Как списывать затраты в налоговом учете при УСН

После того как все документы оформлены, а работы выполнены и оплачены, вы можете учесть стоимость модернизации в налоговом учете. И здесь нужно обратить внимание на следующие обстоятельства: введено ли основное средство в эксплуатацию к моменту проведения модернизации, списана ли уже его первоначальная стоимость на расходы при УСН и др. Рассмотрим порядок действий в разных ситуациях.

Для справки. После того как модернизация завершена, оформляется акт по форме N ОС-3. При этом не важно, собственными силами проводились восстановительные работы или с привлечением подрядной организации.

Ситуация 1. Основное средство не введено в эксплуатацию. В таком случае затраты на модернизацию включите в первоначальную стоимость имущества. Объясняется такой порядок учета тем, что «упрощенцы» определяют первоначальную стоимость основных средств по правилам бухучета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). А в бухучете расходы на модернизацию относят на увеличение первоначальной стоимости объектов (п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Соответственно, списать такую стоимость в налоговом учете на расходы вы сможете после того, как введете имущество в эксплуатацию.

Суть вопроса. Цена модернизации всегда относится на увеличение первоначальной стоимости объекта. И списывается на расходы при УСН равными долями поквартально в течение первого года эксплуатации модернизированного объекта.

Ситуация 2. Объект введен в эксплуатацию, но его стоимость на расходы при УСН еще полностью не списана. В данном случае на сумму модернизации увеличьте первоначальную стоимость имущества. А стоимость объекта с учетом затрат на модернизацию списывайте равными долями в течение кварталов, оставшихся до конца налогового периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/2/134 и от 26.10.2006 N 03-11-04/2/226.

Ситуация 3. Имущество введено в эксплуатацию, и его остаточная стоимость в налоговом учете равна нулю. Руководствуясь логикой, изложенной выше, вам нужно увеличить нулевую стоимость на сумму модернизации. По факту это будет выглядеть следующим образом: вы начнете списывать затраты по отдельному основанию, как будто это самостоятельный объект основных средств. Однако такого объекта нет, вы лишь досписываете его стоимость равными долями ежеквартально в течение первого года работы имущества после модернизации (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и Письмо Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/2/62).

Полезные советы. Как быть, если вы модернизировали имущество, первоначальная цена которого не превышает 40 000 руб.

Если имущество со сроком службы больше года стоит 40 000 руб. или меньше, в налоговом учете оно не является основным средством (п. 4 ст. 346.16 и п. 1 ст. 257 НК РФ). А значит, при УСН вы примете его к учету в качестве материальных ценностей и спишете на расходы после оплаты и ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Соответственно, когда проведете модернизацию, ее стоимость отнести на увеличение стоимости основных средств не получится, поскольку такие объекты в учете не числятся. Значит, стоимость данных работ вы можете сразу списать на расходы при УСН в качестве материальных затрат. Конечно, при условии, что они приняты и оплачены (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Стоимостный критерий отнесения имущества к основным средствам в бухучете вы устанавливаете самостоятельно в учетной политике, и он не может быть больше 40 000 руб., а меньше — может (п. 5 ПБУ 6/01). Например, вы вправе решить, что в бухучете у вас основными средствами будут все объекты дороже 20 000 руб. Однако большинство фирм выбирают в бухучете такой же критерий, что и в налоговом учете. Тогда расходы на модернизацию объектов менее 40 000 руб., которые в бухучете приняты к учету в качестве материалов, сразу относите на расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Важное обстоятельство. В бухгалтерском учете затраты на модернизацию относятся на увеличение первоначальной стоимости основного средства (п. 14 ПБУ 6/01).

Как учитывать модернизацию в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете затраты на модернизацию, как мы уже упомянули, вы относите на увеличение первоначальной стоимости основных средств (п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). И учитывайте их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 42 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее — Методические указания). При этом рекомендуем к счету 08 открыть субсчет «Вложения в модернизацию».

В зависимости от того, собственными силами или с привлечением подрядной организации выполнены работы по модернизации основного средства, сделайте следующие проводки:

Дебет 08, субсчет «Вложения в модернизацию», Кредит 10 (16, 23, 68, 69, 70)

• учтены расходы на проведение модернизации собственными силами;

Дебет 08, субсчет «Вложения в модернизацию», Кредит 60

• учтены затраты на модернизацию, проведенную подрядным способом.

Обратите внимание! Если в ходе модернизации увеличился срок полезного использования объекта, то для целей бухучета оставшийся срок эксплуатации нужно пересмотреть (п. 20 ПБУ 6/01).

Когда все работы по модернизации будут закончены, расходы, учтенные на счете 08, вы можете включить в первоначальную стоимость основного средства либо учесть их обособленно на счете 01 (абз. 2 п. 42 Методических указаний).

При включении затрат в первоначальную стоимость объекта сделайте проводку:

Дебет 01, субсчет «Основные средства», Кредит 08, субсчет «Вложения в модернизацию»,

• увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму модернизации.

При обособленном учете модернизации ее стоимость спишите на отдельный субсчет к счету 01 «Вложения в модернизацию»:

Дебет 01, субсчет «Вложения в модернизацию основного средства», Кредит 08, субсчет «Вложения в модернизацию»,

• списана стоимость модернизации основного средства на счет 01.

При модернизации может увеличиться срок эксплуатации объекта. Тогда для целей бухучета оставшийся срок использования нужно пересмотреть (п. 20 ПБУ 6/01). Но прежде создайте приемочную комиссию, которая определит, увеличился срок эксплуатации или нет.

На заметку. Определяет, увеличился срок полезного использования имущества после модернизации или нет, приемочная комиссия.

Если модернизация не привела к увеличению срока эксплуатации объекта, то об этом комиссия сделает запись в акте по форме N ОС-3. А если срок службы пересмотрен, это оформляется приказом руководителя в произвольной форме (образец приказа представлен на рис. 1).

Образец приказа об увеличении срока полезного использования основного средства после модернизации

Итак, стоимость основного средства после модернизации увеличивается. Амортизацию по модернизированному объекту начисляйте исходя из остаточной стоимости имущества (с учетом ее увеличения на сумму модернизации) и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

Обратите внимание! Стоимость модернизации основного средства в налоговом учете нужно отразить в разд. II книги учета доходов и расходов.

Пример. Налоговый и бухгалтерский учет расходов на модернизацию основного средства

ООО «Деталь» применяет УСН с объектом «доходы минус расходы». В апреле 2013 г. фирма провела модернизацию производственного оборудования, введенного в эксплуатацию в 2011 г. Первоначальная стоимость основного средства — 300 000 руб., срок полезного использования — 5 лет (60 месяцев).

Затраты на модернизацию составили 120 000 руб. Их ООО «Деталь» оплатило подрядной организации 11 апреля. А на следующий день, 12 апреля, обновленное оборудование общество ввело в эксплуатацию с увеличенным на 1 год сроком полезного использования.

Посмотрим, как эти операции отразить в налоговом и бухгалтерском учете. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО «Деталь» применяет линейный метод начисления амортизации. На дату окончания модернизации производственное оборудование прослужило 27 месяцев.

Налоговый учет. Стоимость модернизации ООО «Деталь» спишет на расходы при упрощенной системе налогообложения в течение 2013 г. Бухгалтер 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г. в разд. I книги учета будет записывать по 40 000 руб. (120 000 руб. : III квартала). Кроме того, эти суммы бухгалтер ООО «Деталь» ежеквартально будет отражать в разд. II книги учета доходов и расходов как часть стоимости модернизации, подлежащей списанию в отчетном периоде.

Читайте также. Подробнее о том, какой метод начисления амортизации выбрать в бухучете, мы писали в журнале «Упрощенка», 2012, N 11, с. 48.

Пример заполнения разд. II книги учета за II квартал приведен на рис. 2 на с. 85.

Фрагмент заполнения раздела II книги учета доходов и расходов ООО «Деталь»

Бухгалтерский учет. В бухучете ООО «Деталь» записи будут следующими:

Дебет 08, субсчет «Вложения в модернизацию», Кредит 60

• 120 000 руб. — учтены затраты на модернизацию, проведенную подрядным способом;

Дебет 01, субсчет «Основные средства», Кредит 08, субсчет «Вложения в модернизацию»,

• 120 000 руб. — увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму модернизации.

Для справки. Выбранный способ начисления амортизации должен быть прописан в учетной политике для целей бухучета.

Далее бухгалтеру нужно пересчитать норму амортизации производственного оборудования для бухгалтерского учета. До модернизации годовая норма амортизации составляла 20% (1 год : 5 лет x 100%). Годовая сумма амортизации составляла 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%), а месячная — 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.).

Чтобы посчитать норму амортизации после модернизации, нужно определить остаточную стоимость производственного оборудования.

Так как на дату окончания модернизации основное средство прослужило 27 месяцев, то его остаточная стоимость в бухучете будет равна 165 000 руб. [300 000 руб. — (5000 руб. x 27 мес.)].

После модернизации срок полезного использования производственного оборудования был увеличен на 1 год и составил 45 мес. [(60 мес. — 27 мес.) + 12 мес.], то есть 3,75 года.

Следовательно, с учетом нового срока эксплуатации годовая норма амортизации оборудования будет равна 26,67% (1 год : 3,75 года x 100%). Годовая сумма амортизации составит 76 009,5 руб. [(165 000 руб. + 120 000 руб.) x 26,67%], а месячная — 6334,13 руб. (76 009,5 руб. : 12 мес.).

Нюансы, требующие особого внимания. Чтобы отличить модернизацию от ремонта, сопоставьте показатели основного средства (производительность, мощность, площадь) и его функциональное назначение до и после проведения работ. Если они изменились, это модернизация, если нет, то ремонт.

В налоговом учете расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются на затраты при УСН равными долями поквартально в течение первого года его эксплуатации. В бухгалтерском учете цена модернизации также включается в первоначальную стоимость имущества, но переносится на расходы через амортизацию.

Затраты на модернизацию имущества ценой 40 000 руб. и менее в налоговом учете включаются единовременно в состав материальных расходов, а в бухгалтерском учете — в состав расходов по обычным видам деятельности.

Источник